استاندارد حسابداری ۴۳ ایران، لازم‌الاجرا از ۱۴۰۴/۰۱/۰۱
درآمد را کِی و به چه مبلغی شناسایی کنیم؟
این استاندارد جای سه استاندارد قدیمی را گرفته و برای همه آنها یک مدل پنج‌گامی تعریف کرده است. این راهنما از صفر شروع می‌کند.
«واحد تجاری باید درآمد عملیاتی را به‌گونه‌ای شناسایی کند که بیانگر انتقال کالاها یا خدمات تعهدشده به مشتریان به مبلغ مابه‌ازایی باشد که واحد تجاری انتظار دارد در قبال آن کالاها یا خدمات، نسبت به آن محق باشد.»
اصل محوری استانداردقبل از شروع
مفاهیم پایه‌ای که بقیه مسیر روی آنها ساخته می‌شود
این استاندارد چه مسئله‌ای را حل می‌کند؟
یک باشگاه ورزشی اول سال حق عضویت یک‌ساله ۱۲ میلیون تومانی را نقد می‌گیرد. پول همان روز اول آمده، اما هنوز خدمتی ارائه نشده است. پاسخ استاندارد روشن است: درآمد با انجام تعهد شناسایی می‌شود، نه با دریافت پول. لغزنده را حرکت دهید:
این استاندارد به دو پرسش پاسخ می‌دهد:
پنج گام، در یک نگاه
کارتها را به چپ و راست بکشید
اصطلاحات پرتکرار
واژه‌های با خط نقطه‌چین آبی را لمس کنید تا تعریفشان را ببینید. فهرست کامل در واژه‌نامه است.
پول را گرفته‌ایم، کار را نه.
هر «قول» جداگانه در قرارداد.
کار انجام شده ولی حق پول هنوز مشروط است.
قیمت تک‌فروشی همان قلم.
کل مبلغی که حق ما خواهد بود، بدون مالیات.
جایگزین کدام استانداردها شده؟
تنها تفاوت با استاندارد بین‌المللی
دامنه کاربرد
بندهای ۵ تا ۸
قاعده کلی: این استاندارد برای همه قراردادها با مشتریان بکار می‌رود، به جز چهار دسته که استاندارد خاص خود را دارند.
«مشتری» کسی است که برای به دست آوردن خروجی فعالیتهای عادی شرکت، قرارداد می‌بندد و مابه‌ازا می‌پردازد. شریکی که در ریسک و سود یک فعالیت سهیم است، مشتری نیست.
اگر بخشی از قرارداد مشمول استاندارد دیگری باشد، ابتدا آن بخش جدا و مابقی قیمت با همین استاندارد تخصیص می‌یابد. مخارج دستیابی و ایفای قرارداد هم در صورت نبود استاندارد دیگر، طبق همین استاندارد حسابداری می‌شوند.
تشخیص قرارداد
بندهای ۹ تا ۲۱
قبل از هر محاسبه‌ای باید مطمئن شویم «قراردادی» به معنای این استاندارد وجود دارد.
قرارداد توافقی است که حقوق و تعهدات الزام‌آور ایجاد می‌کند؛ کتبی، شفاهی یا طبق رویه مرسوم تجاری. هر پنج معیار زیر باید برقرار باشد؛ کلیدها را لمس کنید:
اگر معیارها برقرار نباشد ولی پول گرفته باشیم؟
اگر معیارها در آغاز برقرار بودند، دوباره ارزیابی نمی‌شوند؛ مگر نشانه تغییری عمده، مثل افت شدید توان پرداخت مشتری، دیده شود.
ترکیب قراردادها
چند قرارداد هم‌زمان یا نزدیک به هم با یک مشتری (یا اشخاص وابسته به او)، اگر حداقل یکی از سه شرط زیر برقرار باشد، یک قرارداد واحدند: مذاکره به صورت یک بسته با هدف تجاری واحد؛ وابستگی مبلغ یکی به قیمت یا عملکرد دیگری؛ یا تشکیل یک تعهد عملکردی واحد.
تعدیل قرارداد
تعدیل یعنی تغییر تأییدشده در دامنه یا قیمت. حتی اگر سر قیمت هنوز توافق نشده باشد، ممکن است تعدیل وجود داشته باشد و تغییر قیمت مثل مابه‌ازای متغیر برآورد شود. مسیر تصمیم را دنبال کنید؛ نقشه بالای ابزار مسیر شما را نشان می‌دهد:
تشخیص تعهدات عملکردی
بندهای ۲۲ تا ۳۰
در این قرارداد دقیقاً چند «قول» جداگانه داده‌ایم؟
هر قول برای انتقال یک کالا یا خدمت متمایز، یا مجموعه‌ای از اقلام متمایز تقریباً یکسان با الگوی انتقال یکسان (مثل نظافت روزانه یک‌ساله)، یک تعهد عملکردی است.
سه نشانه که دروازه دوم را می‌بندند:
تعهدات فقط موارد صریح قرارداد نیستند؛ قولهای ضمنی ناشی از رویه یا اعلامیه‌های شرکت هم حساب‌اند. کارهای اداری داخلی مثل تنظیم قرارداد، چیزی به مشتری منتقل نمی‌کنند و تعهد نیستند. انواع کالا و خدمات تعهدشده، از فروش محصول تا اعطای مجوز و اختیار خرید، در آمده است.
تعیین قیمت معامله
بندهای ۴۶ تا ۷۲
بابت کل قرارداد، انتظار داریم نسبت به چه مبلغی محق باشیم؟
قیمت معامله مبلغی است که انتظار داریم نسبت به آن محق باشیم؛ بدون مبالغی مثل مالیات بر ارزش افزوده که از طرف دیگران وصول می‌شود. فرض می‌کنیم قرارداد همان‌طور که هست اجرا می‌شود.
حتی اگر قرارداد چیزی نگوید، وقتی مشتری از رویه شرکت انتظار تخفیف دارد، مبلغ متغیر است. برای برآورد، یکی از دو روش را انتخاب و در کل دوره ثابت نگه می‌داریم:
پول دریافتی که انتظار برگرداندنش را داریم، بدهی استرداد است و در پایان هر دوره به‌روز می‌شود.
مبلغ متغیر فقط تا جایی وارد قیمت می‌شود که بسیار محتمل باشد در آینده برگشت عمده‌ای در درآمد انباشته رخ ندهد. پنج عامل خطر را لمس کنید و عقربه را ببینید:
- حساسیت زیاد به عوامل بیرونینوسان بازار، تصمیم دیگران، آب و هوا، منسوخ شدن
- رفع ابهام طول می‌کشد
- تجربه محدود یا کم‌ارزش در قراردادهای مشابه
- رویه دادن تخفیفهای متنوع یا تغییر شرایط
- تعداد زیاد و دامنه گسترده نتایج ممکن
حق امتیاز مبتنی بر فروش یا استفاده در مجوز دارایی فکری، قاعده خاص خود را دارد.
وقتی زمان پرداخت با زمان تحویل خیلی فاصله دارد، یک طرف به دیگری «وام» داده است. درآمد عملیاتی باید برابر قیمت فروش نقدی باشد و بقیه، درآمد یا هزینه مالی جداگانه.
سه حالت بدون جزء تأمین مالی بااهمیت: پیش‌پرداخت با زمان تحویل در اختیار مشتری؛ مابه‌ازای عمدتاً متغیر وابسته به رویداد بیرون از کنترل؛ و تفاوت به دلیلی غیر از تأمین مالی، مثل حسن انجام کار. اگر فاصله یک سال یا کمتر باشد، تعدیل لازم نیست. نرخ تنزیل، نرخ یک معامله تأمین مالی جداگانه در آغاز قرارداد است و تغییر نمی‌کند.
اگر مشتری به جای پول، کالا، سهام یا خدمت بدهد، آن را به ارزش منصفانه اندازه می‌گیریم؛ و اگر قابل برآورد نباشد، از قیمت فروش مستقل آنچه داده‌ایم.
مواد، تجهیزات یا نیروی کاری که مشتری در اختیار ما می‌گذارد، اگر کنترلش را به دست آوریم، مابه‌ازای غیرنقدی است.
کوپن، هزینه جای قفسه، اعتبار خرید و مانند آنها از درآمد کم می‌شوند؛ مگر در ازای کالا یا خدمت متمایزی باشند که مشتری به ما می‌دهد.
کاهش درآمد در زمانی ثبت می‌شود که دیرتر باشد: شناسایی درآمد مربوط، یا پرداخت یا تعهد به پرداخت.
تخصیص قیمت معامله
بندهای ۷۳ تا ۹۰
بسته‌ای را با تخفیف فروخته‌ایم؛ چه سهمی از پول متعلق به هر جزء است؟
روش پیش‌فرض، تخصیص به نسبت قیمت فروش مستقل است. با یک تعهد واحد، این گام لازم نیست.
قیمت فروش مستقل از کجا می‌آید؟
بهترین شاهد، قیمت فروش جداگانه همان کالا به مشتریان مشابه است؛ قیمت فهرست ممکن است همان باشد ولی نباید خودبه‌خود فرض شود. اگر مشاهده‌پذیر نیست، برآورد می‌شود:
برای چند قلم با قیمت نامعلوم، ترکیب روشها مجاز است.
تخفیف به همه می‌رسد، مگر…
کل تخفیف فقط وقتی به بعضی تعهدات می‌رسد که هر سه شرط برقرار باشد: فروش جداگانه معمول هر قلم، فروش معمول بسته‌ای از بعضی اقلام با تخفیف، و برابری تقریبی تخفیف آن بسته با تخفیف قرارداد. این کار قبل از رویکرد باقیمانده انجام می‌شود.
تخصیص مابه‌ازای متغیر
کل مبلغ متغیر فقط وقتی به یک تعهد می‌رسد که شرایط پرداخت مشخصاً به همان تعهد مربوط باشد و این تخصیص با هدف کلی سازگار باشد.
تغییر بعدی قیمت معامله
تغییر قیمتهای مستقل بعد از آغاز قرارداد باعث تخصیص مجدد نمی‌شود و سهم تعهدات ایفاشده همان دوره درآمد یا کاهش درآمد است.
شناسایی درآمد
بندهای ۳۱ تا ۴۶
هر تعهد کِی انجام می‌شود: در یک لحظه یا به‌تدریج؟
درآمد وقتی شناسایی می‌شود که مشتری کنترل را به دست آورد.
سه معیار «در طول زمان»
ترتیب مهم است: اول سه معیار بررسی می‌شود؛ یکی کافی است. اگر هیچ‌کدام نبود، در یک نقطه از زمان.
نقطه انتقال کنترل کجاست؟
نشانه‌ها را برای یک فروش واقعی بررسی کنید؛ هیچ‌کدام به‌تنهایی قاطع نیست:
اندازه‌گیری پیشرفت
برای تعهدات در طول زمان، درآمد به نسبت پیشرفت شناسایی می‌شود؛ با یک روش واحد و یکنواخت، و بازنگری در پایان هر دوره.
در روش ورودی، هزینه‌های هدررفته پیشرفت نیستند؛ و برای کالای خریداری‌شده نصب‌نشده (مثل آسانسور) درآمد فقط تا بهای آن شناسایی می‌شود. اگر حق صورتحساب مستقیماً با ارزش کار برابر است (مثلاً نرخ ساعتی)، همان مبلغ قابل صورتحساب درآمد است.
مخارج قرارداد
بندهای ۹۱ تا ۱۰۴
کدام مخارج قرارداد دارایی می‌شوند و به‌تدریج هزینه؟ فقط مخارجی که استاندارد دیگری (مثل موجودی یا داراییهای ثابت) آنها را پوشش نمی‌دهد.
مخارج مستقیم: دستمزد و مواد مستقیم، سربار مستقیم قرارداد، مخارج قابل احتساب به مشتری و پرداخت به پیمانکار دست دوم. همیشه هزینه: عمومی و اداری، هدررفت، مخارج کار انجام‌شده، و مخارج نامشخص. اگر دوره استهلاک یک سال یا کمتر است، می‌توان کمیسیون را مستقیم هزینه کرد.
استهلاک و کاهش ارزش
زیان کاهش ارزش: مازاد مبلغ دفتری بر «مابه‌ازای باقیمانده منهای مخارج مستقیم باقیمانده». ریسک اعتباری لحاظ می‌شود ولی محدودیت مابه‌ازای متغیر نه.
نحوه ارائه
بندهای ۱۰۵ تا ۱۰۹
همین که یکی از طرفین کارش را انجام داد، یکی از این سه قلم در ترازنامه ظاهر می‌شود:
دارایی قرارداد باید بابت کاهش ارزش ارزیابی شود. نامهای دیگر مجازند، به شرط تمایز دریافتنی از دارایی قرارداد.
موارد خاص (پیوست ب)
بندهای ب۱ تا ب۹۵؛ بخش جدانشدنی و لازم‌الاجرا
موضوعها را از نوار زیر انتخاب کنید (نوار را به چپ و راست بکشید).
فروش با حق برگشت
سه چیز شناسایی می‌شود: درآمد فقط برای کالاهایی که انتظار برگشتشان نمی‌رود؛ بدهی استرداد؛ و دارایی حق بازپس‌گیری کالا به مبلغ دفتری قبلی منهای مخارج بازپس‌گیری.
آمادگی پذیرش برگشت تعهد جداگانه نیست ؛ محدودیت برآورد اعمال می‌شود ؛ برآوردها هر دوره به‌روز می‌شوند ؛ تعویض با کالای مشابه برگشت نیست و تعویض کالای معیوب طبق قواعد ضمانت است.
ضمانتها
نشانه‌ها: الزام قانونی یعنی معمولاً اطمینان؛ پوشش طولانی‌تر یعنی احتمال خدمت بیشتر؛ و ماهیت وظایف. اگر دو نوع قابل تفکیک نباشند، با هم یک تعهدند. مسئولیت قانونی جبران خسارت، تعهد عملکردی نیست.
اصیل یا نماینده
معیار تعیین‌کننده: آیا قبل از انتقال به مشتری، کالا یا خدمت را کنترل می‌کنیم؟
مالکیت قانونی موقت لزوماً کنترل نیست ؛ اگر دیگری تعهدات ما را کامل تقبل کند، دیگر اصیل نیستیم.
امتیاز وفاداری و اختیار خرید اضافی
اختیار فقط وقتی تعهد جداگانه است که حق بااهمیتی بدهد؛ حقی که بدون این قرارداد به دست نمی‌آمد. اختیار به قیمت مستقل، فقط پیشنهاد بازاریابی است. قیمت مستقل اختیار با تخفیف معمول و احتمال استفاده برآورد می‌شود.
حق اعمال‌نشده (کارت هدیه)
پیش‌دریافت ابتدا بدهی قرارداد است، اما بخشی از مشتریان هرگز استفاده نمی‌کنند. اگر انتظار داریم محق باشیم، مبلغ استفاده‌نشده هم‌پای الگوی استفاده درآمد می‌شود؛ وگرنه وقتی استفاده بعید شد. اگر قانون پرداخت آن به دیگری را الزامی کند، بدهی است.
حق‌الزحمه اولیه غیرقابل استرداد
حق عضویت باشگاه، هزینه فعال‌سازی خط. فعالیتهای راه‌اندازی چیزی به مشتری منتقل نمی‌کنند؛ پس این مبلغ پیش‌دریافت خدمات آینده است.
اعطای مجوز
نرم‌افزار، فیلم، فرانشیز، حق اختراع. اگر مجوز متمایز نیست، با سایر اقلام یک تعهد است. اگر متمایز است، ماهیتش تعیین می‌شود:
محدودیت زمانی و جغرافیایی در این تشخیص اثری ندارد. حق امتیاز مبتنی بر فروش یا استفاده، فقط هم‌زمان با فروش یا استفاده بعدی (یا ایفای تعهد، هر کدام دیرتر) درآمد می‌شود.
توافقهای بازخرید
در پیمان آتی یا اختیار خرید، مشتری کنترل به دست نمی‌آورد. در توافق تأمین مالی دارایی در دفاتر می‌ماند و بدهی مالی شناسایی می‌شود. اگر اختیار بدون اعمال منقضی شود، درآمد شناسایی می‌شود.
توافقهای حق‌العملکاری
فروش و نگهداری
علاوه بر نشانه‌های بند ۳۸، هر چهار شرط زیر لازم است. اگر درآمد شناسایی شد، خدمت نگهداری ممکن است تعهد جداگانه باشد.
پذیرش توسط مشتری
کالای آزمایشی بدون تعهد پرداخت، تا پذیرش یا پایان دوره آزمایش منتقل‌شده محسوب نمی‌شود. اگر پیش از پذیرش درآمد شناسایی شد، تعهدات باقیمانده مثل نصب بررسی شوند.
تفکیک درآمد در افشا
درآمد باید طوری تفکیک شود که اثر عوامل اقتصادی بر آن دیده شود. یک شرکت نمونه را با معیارهای مختلف ببینید:
افشا
بندهای ۱۱۰ تا ۱۲۹
هدف: استفاده‌کننده بتواند ماهیت، مبلغ، زمان و عدم اطمینان درآمد و جریان نقد را درک کند. سه گروه اطلاعات لازم است و سطح جزئیات نباید اطلاعات مفید را پنهان کند.
تاریخ اجرا و گذار
بندهای ۱۳۱ و ۱۳۲ و پیوست پ
لازم‌الاجرا برای دوره‌های مالی شروع‌شده از ۱۴۰۴/۰۱/۰۱ و بعد از آن. این استاندارد استانداردهای ۱، ۴، ۸، ۱۱، ۱۵، ۱۷، ۲۲، ۳۲، ۳۵، ۳۶ و ۳۸ را هم اصلاح کرده است. برای اجرای اولیه دو راه هست؛ روی هر کدام بزنید:
«تاریخ بکارگیری اولیه» شروع دوره‌ای است که استاندارد اول بار اجرا می‌شود و «قرارداد تکمیل‌شده» قراردادی است که همه اقلامش طبق استانداردهای قبلی منتقل شده است.
واژه‌نامه
تعریفهای رسمی پیوست الف با توضیح ساده
تعهد واحد تجاری برای انتقال کالاها یا خدمات به مشتری، که واحد تجاری بابت آن از مشتری مابه‌ازا دریافت کرده است (از جمله پیش‌دریافت یا مازاد کار گواهی‌شده).
به زبان ساده: پول را گرفته‌ایم، کار را نه.
تعهد در قرارداد با مشتری برای انتقال هر یک از موارد زیر به مشتری: الف. یک کالا یا خدمت (یا بسته‌ای از کالاها و خدمات) که متمایز است؛ یا ب. یک مجموعه از کالاها یا خدمات متمایز که تا حد زیادی یکسان هستند و الگوی انتقال آنها به مشتری یکسان است.
به زبان ساده: هر «قول» جداگانه در قرارداد.
حق واحد تجاری نسبت به مابه‌ازا در قبال کالاها یا خدماتی است که واحد تجاری به مشتری انتقال داده است، هنگامی که آن حق، مشروط به چیزی غیر از گذشت زمان (برای مثال، عملکرد آتی واحد تجاری) باشد (از جمله مبلغ قابل بازیافت).
به زبان ساده: کار انجام شده ولی حق پول هنوز مشروط است.
افزایش در منافع اقتصادی طی دوره حسابداری به شکل جریانهای ورودی یا افزایش داراییها یا کاهش بدهیها که منجر به افزایش در حقوق مالکانه می‌شود؛ به غیر از موارد مرتبط با مبادلات با دارندگان حقوق مالکانه.
به زبان ساده: هر افزایش حقوق مالکانه که آورده صاحبان سرمایه نیست.
درآمد کسب‌شده در روال فعالیتهای عادی که مربوط به فعالیتهای اصلی و مستمر واحد تجاری است.
به زبان ساده: درآمد از کار اصلی و همیشگی شرکت.
توافق بین دو یا چند شخص که حقوق و تعهدات الزام‌آور ایجاد می‌کند.
به زبان ساده: توافقی الزام‌آور؛ حتی شفاهی.
قیمتی که واحد تجاری یک کالا یا خدمت تعهدشده را بطور جداگانه به آن قیمت به یک مشتری می‌فروشد.
به زبان ساده: قیمت تک‌فروشی همان قلم.
مبلغ مابه‌ازایی که واحد تجاری انتظار دارد در قبال انتقال کالاها یا خدمات تعهدشده به مشتری، نسبت به آن محق باشد، به استثنای مبالغی که به نمایندگی از اشخاص ثالث وصول می‌شود.
به زبان ساده: کل مبلغی که حق ما خواهد بود، بدون مالیات.
شخصی که در قبال پرداخت مابه‌ازا برای دستیابی به کالاها یا خدماتی که خروجی فعالیتهای عادی واحد تجاری است، با واحد تجاری قرارداد منعقد کرده است.
به زبان ساده: خریدار خروجی کار عادی ما در ازای پرداخت.
آزمون خودسنجی
۱۵ پرسش از کل استاندارد
متن کامل استاندارد
۱۳۳ بند اصلی، ۹۵ بند رهنمود، ۸ بند گذار و واژه‌نامه